Yazdığım konuların bir kısmının daha sonra netleştiğini, bir kısmıyla ilgili tartışmaların devam ettiğini söyleyebilirim.

Konuları biraz toparlamak adına, önemli gördüğüm tartışmalı üç konudaki son durumu özetlemek istedim.

Örtülü sermaye konusunda en çok tartışma zannediyorum, düzeltmede ödeme koşuluyla ilgili oldu. Bu konuyu en son 16 Haziran 2023 ve 13 Kasım 2024 tarihlerinde yazmıştım. Konunun ayrıntısını merak edenler bu makalelere bakabilirler, burada ayrıntıya girmeyeceğim.

Yasal düzenleme gereği, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz ve benzerleri, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılıyor, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin buna göre düzeltilmesi gerekiyor. Düzeltmenin yapılması da yine yasal düzenleme gereği, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması koşuluna bağlı.

Tartışma konusu, borç alan kurumun örneğin zararlı olduğu, dolayısıyla bu kurum nezdinde tarh edilen ve ödenen bir vergi olmadığı durumda, borç veren kurumda düzeltme yapılıp yapılmayacağı, bir başka ifadeyle elde edilen faizin, kâr payı olarak iştirak kazançları istisnasına konu edilip edilemeyeceği.

Gelir İdaresinin görüşü farklı şekillerde anlamaya müsait. Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ve bir özelgede, düzeltmenin geçici vergi/hesap dönemi kapanmadan önce yapılması halinde, ödeme koşulunun aranmayacağı anlamına gelen açıklamalar var. Ancak başka birçok özelgede, borç verilen şirkette matrah oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergi yoksa, borç veren şirket tarafından da düzeltme yapılarak iştirak kazançları istisnasından yararlanılmasının söz konusu olmayacağı belirtilmiş. Tebliğ ve özelge açıklamaları ne olursa olsun, ödeme koşulunu arayan çok sayıda tarhiyat var.

Konuyla ilgili bugüne kadar çok sayıda yargı kararı çıktı. Tespit edebildiğim yargı kararlarının gerekçelerini ve sonuçlarını 13 Kasım 2024 tarihli makalede yazmıştım. 2023 ve 2024 yıllarında çıkan dört Danıştay Veri Dava Daireleri Kurul (Danıştay VDDK) Kararının, beyanname süresi içinde yapılan düzeltmelerde, ödeme koşulunun aranmayacağı yönünde olmalarını dikkate alarak, İdarenin artık konuyu bu çerçevede netleştirmesinde ve uygulamayı bu kararlar doğrultusunda yönlendirmesinde yarar olduğunu ifade etmiştim.

Beklediğim olmadı, tersine Danıştay VDDK, örtülü sermaye düzeltmesinde, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının, hesap dönemi kapanmadan önce yapılacak düzeltme işlemleri bakımından da gerçekleşmesi gerektiği sonucuna ulaştı ve bu yönden içtihat değişikliğine karar verdi. (Danıştay VDDK’nın 05.02.2025 tarih ve E:2024/774 K:2025/2 sayılı kararı.)

İçtihat değişikliği kararı İçtihadı Birleştirme Kararı değil. Dolayısıyla hukuken bağlayıcılığı yok. Ancak pratikte artık farklı bir karar çıkacağını zannetmiyorum. Dolayısıyla düzeltme için borç alanın matrah beyan etmesini ve vergi ödemesini bekleyip geriye doğru düzeltme talebinde bulunmaktan başka yol olmadığını söyleyebilirim.

Gelir İdaresi, ilişkili kurumlar arasındaki bütün borç verme işlemlerini finansman hizmeti olarak görüyor ve bu işlemler nedeniyle hesaplanan faiz tutarı üzerinden KDV hesaplanması gerektiği yönünde uygulama yapıyor.

İdare, ilişkili kişilere verilen borcun sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek, ödenen faizin dağıtılmış kâr payı sayılmasını, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilemediği görüşünde.

Örtülü sermaye üzerinden ödenen faizin KDV’ye tabi olup olmadığı yönünde çok sayıda yargı kararı var ancak bu kararlar aynı yönde değil. Örtülü sermaye faizinin KDV’ye tabi olduğu yönünde de olmadığı yönünde de kararlar var.

Son dönemlerde (2023-2024) verilen kararlara bakarsak, Danıştay Üçüncü Daire Kararlarının örtülü sermaye faizinin KDV’ye tabi olduğu,  Danıştay Dokuzuncu Daire Kararlarının ise KDV’ye tabi olmadığı yönünde olduğu söylenebilir.

Danıştay VDDK’nın 2023 ve 2024 yıllarında verilmiş, örtülü sermaye faizinin KDV’ye tabi olmadığı yönünde iki kararı var. (15.02.2023 tarih ve E:2021/262 K:2023/95 sayılı, 27.03.2024 tarih ve E:2024/207 K:2024/253 sayılı kararlar.) Buna karşılık Danıştay Üçüncü Dairesinin bu tarihlerden sonra verdiği kararlar da örtülü sermaye faizinin KDV’ye tabi olduğu yönünde. (Danıştay Üçüncü Dairesinin 04.04.2023 tarih ve K:2023/1143-1147 ve 1180 sayılı 6 kararı, 05.12.2024 tarih ve E:2024/5391 K:2024/6480 sayılı kararlar.)

Bu tablo, örtülü sermaye faizinin KDV’ye tabi olup olmadığına ilişkin tartışmaların devam edeceğini gösteriyor.

Örtülü sermaye faizinin KDV’ye tabi olup olmamasını yukarıda özetledim. Tabi olduğu durumda yeni bir tartışma konusu ortaya çıkıyor; borç kullananın yüklendiği KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı.

Gelir İdaresi Başkanlığı, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamadığı gerekçesiyle, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin, KDV Kanunu’nun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılamayacağı görüşünde.

Konuyla ilgili benim tespit edebildiğim çok yargı kararı yok. Bildiğim bir kararda, yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı sonucuna ulaşılmış. (Danıştay 9. Dairesinin 24.06.2014 tarih ve E:2010/7789 K:2014/4930 sayılı kararı.)

Benzer tartışma örtülü kazanç aktarımında da vardı. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde yapılan değişikliklerle, yüklenilen verginin indirimine izin verildi. Örtülü sermaye nedeniyle yüklenilen verginin indirimi konusunda benzer bir değişiklik yapılmamasının, örtülü sermaye nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirimi konusunda olumsuz bir argüman yarattığı açık.(Ekonomim)