Düşündüğüm makale serisi bitmişti ama 17 Kasım 2022 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun, Bölge İdare Mahkemesi Kararları Arasındaki Aykırılığın Giderilmesi İstemi Hakkında Kararı bu makaleyi yazmama neden oldu. Bir taraftan yazmasam seri eksik olur diye düşünerek seriyi eksik bırakmak istemedim, bir taraftan da yargı kararlarında yeni bir eğilim mi olduğunu anlamak ve anladığımı yazmak istedim.

Bölge İdare Mahkemesi kararlarına konu uyuşmazlıklarda, davacılar, baş katibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine Noterlik Kanunu’nun 33. maddesi uyarınca noterliği vekaleten bir süre yönetmişler, yasal düzenleme gereği noter odası tarafından tayin olunan ücret noterlik gelirinden davacılara ödenmiş, davacılar, bu tutarları serbest meslek kazancı olarak beyan etmiş ve tahakkuk eden gelir vergisini ödemişler. Daha sonra, bu tutarların serbest meslek kazancı olarak vergilendirilemeyeceği ileri sürülerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet başvuruları yapılmış, başvuruların idarece reddedilmesi üzerine buna ilişkin işlemlerin iptali ile tahsil edilen vergilerin iadesine karar verilmesi istemiyle davalar açılmış.

Bölge İdare Mahkemelerinin bazıları, uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp hukuki bir sorun niteliğinde olduğu, dolayısıyla davacı tarafından ileri sürülen iddiaların düzeltme ve şikâyet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşmış, dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık görmemiş, diğer bazıları ise elde edilen gelirin ne ücret ne de serbest meslek kazancı olarak kabul edilemeyeceği gerekçesiyle uyuşmazlık konusu olayda “mevzuda hata” bulunduğu sonucuna ulaşmış, düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı ve bu çerçevede tahsil edilen verginin davacıya iadesi gerektiğine karar vermiş.

- Vergi Usul Kanunu’nda vergi hatalarına yönelik düzeltme ve şikâyet yolunun sınırlı bir başvuru yolu olarak öngörüldüğü,

- Düzeltme konusu yapılabilecek vergi hatalarının, ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerektiği, İdare veya yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan hatalarla sınırlı olduğu,

- Somut olayda, davacılara ödenen vekalet ücretinin serbest meslek kazancı olarak mı ücret olarak mı yoksa arızi kazanç olarak mı vergilendirilmesi gerektiğinin ayrı ayrı değerlendirildikten sonra vekalet ücretinin gelir vergisine tabi olup olmadığının açıklığa kavuşturulabileceği,

gerekçeleriyle, aykırılığın Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme ve şikayet hükümleri çerçevesinde incelenemeyeceği yönünde giderilmesine karar vermiş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 5 Ekim 2022 tarih ve E: 2022/6 K: 2022/10 sayılı kararı.)

Yargı kararlarındaki eğilime ilişkin izlenimimi 31 Ağustos 2022 tarihli makalede özetlemiş, son zamanlarda gördüğüm kararlardan, bir süredir yargı organlarının uygulamayı biraz yumuşattığını, çok açık hatalar yanında, belli ölçüde yoruma açık konulardaki düzeltme taleplerinin reddine ilişkin açılan davalarda, davayı esastan görüştüğünü ifade etmiştim.

Yukarıda özetlediğim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararıyla, düzeltme konusunda Danıştayın yorumunun değiştiği, yoruma açık konularda düzeltme yapılamayacağına karar verdiği iddia edilebilir. Ancak ben bu düşüncede değilim. Daha önce yazdığım makalelerde yer alan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları üzerinden gidecek olursam, tartışma bütün kararlarda aynı ilke etrafında yapılmış; konu yoruma açık mı değil mi? Yeni kararda da aynı tartışma yapılarak sonuca ulaşılmış. Son karar dahil bütün kararlarda, somut işlem yoruma açık bulunmuşsa düzeltme talebinin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmamış, yoruma açık bulunmamışsa İdarenin red işlemi hukuka uygun bulunmamış. Değişen bir şey yok özetle.

Konuyla ilgili yargı kararlarını dikkate alarak şöyle bir genelleme yapabilirim Yargı organları, yoruma açık konularda düzeltme yoluna başvurulamayacağı şeklinde karar veriyor. Ancak farklı görüşün olduğu bütün konuları da yoruma açık görmüyor.

- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 09 Şubat 2022 tarih ve E:2020/804 K:2022/69 sayılı kararıyla, iki yıldan fazla süreyle elde tutulan taşınmazın müzayede yoluyla satışında katma değer vergisi istisnası uygulanmamasında açık hata görüyor. Düzeltme talebinin İdare tarafından reddedilmesini dikkate alarak konu yoruma açıktır demiyor. İdarenin düzeltmeyi farklı görüşle reddetmesini değil, daha önce söz konusu teslimin katma değer vergisinden müstesna olduğu yönündeki görüşünü esas alıyor. Dolayısıyla somut örnekte gerek idari, gerekse yargısal yorumu, kurumların aktifinde iki yıldan fazla kalan taşınmazlar ve iştirak hisselerinin müzayede mahallindeki satışlarında da istisnanın geçerli olduğu yolundaki görüş ve kararlarını dikkate alarak, istisna uygulanmamasında açık hata görüyor. (Kararların daha geniş özetini ve kişisel değerlendirmemi 9 Eylül 2022 tarihli makalemde bulabilirsiniz.)

- Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 27.01.2022 tarih ve E:2021/2751 K:2022/103 sayılı kararıyla, döviz cinsinden peşin ödenen hizmet bedelinin değerleme ölçüsüyle ilgili konuyu yoruma açık olarak değerlendirerek, konuyla ilgili düzeltme talebini reddeden İdari işlemi hukuka uygun buluyor ve aksi yöndeki Bölge İdare Mahkemesi kararını bozuyor. Bu kararda 2011 ve 2019 yıllarında İdare tarafından verilen özelgelerin ve daha önce çıkmış bir yargı kararının olmamasının etkili olduğunu düşünüyorum. (Kararların daha geniş özetini ve kişisel değerlendirmemi 14 Eylül 2022 tarihli makalemde bulabilirsiniz.)

- Danıştay Dördüncü Dairesi, 06.10.2020 tarih ve E:2020/2183 K:2020/3476 sayılı kararıyla,  matrah artırımı yapan bir kurumun, buna ilişkin beyannamede artırılan matrah satırına, yıllık beyannameyle beyan edilen matrahın % 15’i yerine kurumlar vergisi matrahını yazması ve tahakkuk eden vergiyi ödemesi sonrasında, yapılan hatanın düzeltilmesi ve fazla ödenen verginin iadesi isteminin İdare tarafından reddi üzerine işlemin iptali için açılan davada,  somut olayda düzeltilmesi gereken bir hata olduğu sonucuna ulaşıyor ve aksi yöndeki Bölge İdare Mahkemesi kararını bozuyor. Daire gerçekte tam olarak, Vergi usul Kanunu’nun 3. Maddesinde yer alan yorum tekniklerini kullanıyor ama mükellefin aynı sonucu yaratan iki seçenekten, daha fazla vergi ödenmesini gerektireni seçmesinin bir gerekçesi olmadığını, yapılan işlemin açık hata olduğunu değerlendirerek bu sonuca ulaşıyor. Demek ki, sonuca ulaşmak için yorum teknikleri de kullanılsa, mükellefin hata yaptığını değerlendirirse yargı organları düzeltmeyi kabul ediyor. (Kararların daha geniş özetini ve kişisel değerlendirmemi 23 Eylül 2022 tarihli makalemde bulabilirsiniz.)

Kararları çoğaltmak mümkün ama gerekli değil. Bütün kararlarda, işlemin hata olup olmadığı değerlendiriliyor, daha önceki idari ve yargısal yorumlara bakılıyor, bu karar ve yorumlar aynı yönde ve düzeltme talebindeki yorumla aynı ise işlemde hata olduğu kabul ediliyor.

Öncelikle sürekli tekrarladığım genel ilkeyi yeniden hatırlatayım. Düzeltme hatalarla sınırlı bir uygulama. Hukuksal olarak çözümlenmesi gereken, yoruma dayalı konularda düzeltme hükümlerinin uygulanması mümkün değil. Bu hukuken vazgeçilme bir kural ama 1954 tarihli bir Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu kararında yer alan, o tarihteki düzenlemenin gerekçesine de atfen ifade edilen, hatanın vergilendirilemeyeceğine ve hatadan alınan tutarın vergi niteliğinde olamayacağına, bu konunun vergi teorisinin üzerinde ittifak ettiği bir konu olduğuna ilişkin güzel ifadeyi de fazla gözardı etmemek gerekir diye düşünüyorum.

Belirleyici olan, konunun yoruma açık olup olmamasına gelince, eğer idari ve yargısal yoruma aykırı bir uygulama yapılmış ve bu durum daha sonra görülmüşse, düzeltme konusu olabilir diye düşünüyorum.

Son olarak da önerim, işinizi düzeltme hükümlerinin uygulanmasına bırakmayın. Düzeltme taleplerinin istisnaları dışında İdare tarafından kabul edilmediğini, her ne kadar genel bir eğilimden bahsetsek de yargı kararlarının da esas olarak olayına özgü ve öngörülemez olduğunu söylemek isterim.(23-11-2022-Ekonomim)